職業(yè)會計師行為準(zhǔn)則之解讀

　　獨立性是注冊會計師職業(yè)的靈魂，喪失了獨立性也就喪失了社會公眾對注冊會計師的信任。隨著審計舞弊案例的頻繁曝光，人們對注冊會計師執(zhí)行業(yè)務(wù)時的“獨立性”再次提出質(zhì)疑。美國證券交易委員會(SEC)、美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)、國際會計師聯(lián)合會(IFAC)等監(jiān)管部門和職業(yè)團體紛紛著手修訂獨立性準(zhǔn)則。本文就IFAC于2001年11月頒布的“職業(yè)會計師行為準(zhǔn)則”修訂案中所涉及的獨立性問題加以評介，以期對我國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范建設(shè)有所啟示。

　　關(guān)于認證業(yè)務(wù)——擴展獨立性應(yīng)用的范圍

　　20世紀(jì)90年代以來，現(xiàn)代信息技術(shù)的發(fā)展和知識經(jīng)濟浪潮對審計服務(wù)的提供者產(chǎn)生了極大的影響，傳統(tǒng)的財務(wù)報表審計服務(wù)的需求有限，很難再有大幅度的增長，造成了審計收入停滯不前甚至下滑的困境。而信息使用者信息需求范圍的擴大以及對信息相關(guān)性的關(guān)注則向?qū)徲嫹��?wù)的提供者提出了挑戰(zhàn)。面對這種變化，國際注冊會計師職業(yè)界對傳統(tǒng)審計進行了創(chuàng)新發(fā)展，提出審計未來發(fā)展的方向是認證服務(wù)。如IFAC在其新頒布的準(zhǔn)則中認為，判斷一項特定的業(yè)務(wù)是否屬于認證業(yè)務(wù)取決于它是否滿足以下條件：①存在三方當(dāng)事人，即職業(yè)會計師、承擔(dān)責(zé)任的當(dāng)事人和潛在的使用者；②業(yè)務(wù)涉及特定的主題事項；③存在恰當(dāng)?shù)膱?zhí)行相關(guān)業(yè)務(wù)的準(zhǔn)則；④有既定的業(yè)務(wù)執(zhí)行程序；⑤得出一定的結(jié)論。認證服務(wù)包括鑒證服務(wù)(attestation)和編報服務(wù)(compilation)等，鑒證服務(wù)又包括審計(audit)、檢查(examination)、復(fù)核(review)以及應(yīng)用商定程序(agree-upon procedures)等。社會公眾對認證結(jié)果的信任來源于會計師在執(zhí)業(yè)過程中的客觀、正直，而客觀、正直是一種精神狀態(tài)，難以直接度量。因此，為了確保公眾的信任并保護公眾的利益，IFAC要求，在執(zhí)行所有認證業(yè)務(wù)時，事務(wù)所和認證團隊均應(yīng)獨立于客戶，而且強調(diào)形式上的獨立性。IFAC在新的準(zhǔn)則中將獨立性要求從原有的鑒證業(yè)務(wù)進一步擴展至認證業(yè)務(wù)，適應(yīng)了職業(yè)發(fā)展的需要。

    獨立性準(zhǔn)則的三大特色

　　在IFAC新修訂的準(zhǔn)則中，提出了遵循獨立性的不同主體、執(zhí)行不同認證業(yè)務(wù)時的不同層次的獨立性要求，并引入了一個分析獨立性的框架。這三方面的特色使該準(zhǔn)則更具可操作性。

　　(一)獨立性的遵循主體

　　IFAC根據(jù)同認證業(yè)務(wù)相關(guān)程度或影響能力的大小，將獨立性的遵循主體劃分為三個層次：

　　1.認證團隊(assurance team)。分為三部分：(1)所有參與認證業(yè)務(wù)的職業(yè)人員；(2)事務(wù)所內(nèi)部能夠直接影響認證業(yè)務(wù)結(jié)果的人員，包括：對認證業(yè)務(wù)的合伙人執(zhí)行直接的監(jiān)督、管理或其他監(jiān)控，或?qū)υ摵匣锶说膱蟪昃哂薪ㄗh權(quán)的人員，對認證業(yè)務(wù)的執(zhí)行提供技術(shù)、行業(yè)特殊問題的咨詢服務(wù)的人員，對認證業(yè)務(wù)施行質(zhì)量控制的人員；(3)當(dāng)涉及審計業(yè)務(wù)時，認證團隊還應(yīng)包括聯(lián)營事務(wù)所中所有能夠直接影響審計業(yè)務(wù)結(jié)果的人員。

　　2.事務(wù)所(firm)。指單個會計師執(zhí)業(yè)的事務(wù)所或職業(yè)會計師組建的合伙、公司制事務(wù)所。

　　3.聯(lián)營事務(wù)所(net work firm)。指與執(zhí)行業(yè)務(wù)的事務(wù)所共同受第三方控制或擁有所有權(quán)或管理權(quán)的主體，或者被理性的擁有所有相關(guān)信息的第三方合理地推定為事務(wù)所的全國性或國際性組織的一部分。

　　(二)分層次的獨立性

　　IFAC認為，對相關(guān)人員提出獨立性要求的基本出發(fā)點是為了維護公眾的利益。因此，根據(jù)認證客戶的類型、不同認證業(yè)務(wù)所涉及公眾利益的廣泛性、認證報告所承擔(dān)的社會責(zé)任的重大性等因素，IFAC對不同情況下的獨立性提出了以下不同程度的要求。

　　1.當(dāng)認證業(yè)務(wù)的客戶是事務(wù)所的審計客戶時，無論事務(wù)所提供的是何種類型的認證業(yè)務(wù)，認證團隊、事務(wù)所及聯(lián)營事務(wù)所都必須獨立于該客戶。

　　2.當(dāng)認證業(yè)務(wù)的客戶不是事務(wù)所的審計客戶，應(yīng)根據(jù)所提供認證業(yè)務(wù)的不同類型確定其應(yīng)遵循的獨立性要求：(1)對所提供的認證業(yè)務(wù)相關(guān)的報告使用者未加以明確的限定時，要求認證團隊和事務(wù)所(未要求聯(lián)營事務(wù)所)必須獨立于認證客戶；(2)對所提供的認證業(yè)務(wù)相關(guān)的報告使用者有明確的限定時，只要求認證團隊必須獨立于該客戶，但同時要求事務(wù)所同認證客戶間不存在重大的直接或間接的財務(wù)利益。同時，若認證業(yè)務(wù)的客戶不是事務(wù)所的審計客戶，則只有當(dāng)事務(wù)所認為聯(lián)營事務(wù)所的利益或關(guān)系可能對獨立性產(chǎn)生威脅時，才要求事務(wù)所作出恰當(dāng)?shù)呐袛嗯c考慮。

　　(三)保證獨立性的分析框架

　　IFAC認為，獨立性應(yīng)隨著業(yè)務(wù)類型、環(huán)境的不同而有不同的具體內(nèi)容，要制定一個囊括所有情況的獨立性準(zhǔn)則是不現(xiàn)實的。行為準(zhǔn)則的目的只是制定一系列的原則性要求，以便各決策主體在碰到具體問題時，可運用這些原則具體分析具體問題，而單純的根據(jù)準(zhǔn)則所列舉的例子行事是遠遠不夠的。為了確保獨立性準(zhǔn)則的可操作性，IFAC引入了一個分析獨立性的概念性框架，可簡單用圖列示如下：

　　保證獨立性時，應(yīng)首先評估是否存在可能威脅獨立性的因素，然后確定是否存在可以將獨立性降低至可接受水平的保護措施，最后決定是接受還是拒絕委托或是退出該業(yè)務(wù)。同時，準(zhǔn)則還列舉了以下一些可能威脅獨立性的因素及可運用的保護措施。

　　1.威脅獨立性的因素。(1)自身利益威脅(self-interest threat)。當(dāng)事務(wù)所或認證團隊的成員在認證客戶中持有財務(wù)利益，或者他們的個人利益同認證客戶的利益發(fā)生沖突時，將產(chǎn)生自身利益威脅。比如：在認證客戶中擁有直接的財務(wù)利益或者是重大的間接財務(wù)利益；為認證客戶或其董事、高級管理人員提供借款、擔(dān)�；蛘邔ζ湄撚匈J款或由其提供擔(dān)保；過分依賴于從某一認證客戶處收取的費用；擔(dān)心失去某一認證業(yè)務(wù)；同某一認證客戶之間存在潛在的雇傭關(guān)系；存在同認證業(yè)務(wù)相關(guān)的或有收費。(2)自我復(fù)核威脅(self-review threat)。當(dāng)下列情況出現(xiàn)時，可能產(chǎn)生自我復(fù)核的威脅：在對某一認證業(yè)務(wù)作出結(jié)論時，需要對以前執(zhí)行的認證業(yè)務(wù)或者非認證業(yè)務(wù)的結(jié)果或判斷進行重新評估；認證團隊的成員曾經(jīng)是認證客戶的董事、高級職員，或者擔(dān)任對認證業(yè)務(wù)所涉及的主題事項能夠施加影響的職位。(3)傾向性威脅(advocacy threat)。當(dāng)事務(wù)所或者認證團隊的成員對認證客戶的立場或觀點持支持態(tài)度，而這種支持可能對其應(yīng)有的客觀性產(chǎn)生威脅，比如：參與認證客戶股票或其他證券的交易或向他人推薦；在認證客戶與第三方的訴訟或爭端中充當(dāng)認證客戶的辯護人。(4)親密關(guān)系威脅(familarity threat)。由于同認證客戶、認證客戶的董事、高級職員或者雇員間存在親密的關(guān)系，可能導(dǎo)致事務(wù)所或認證團隊偏向于客戶的利益，形成親密關(guān)系威脅。比如：與認證團隊成員關(guān)系密切的家庭成員擔(dān)任認證客戶的董事、高級職員、或能夠?qū)φJ證業(yè)務(wù)施加直接重大影響的職位；認證客戶的董事、高級職員、或能夠?qū)φJ證業(yè)務(wù)施加直接重大影響的員工是會計師事務(wù)所的前任合伙人；認證團隊的高層人員與認證客戶存在長期交往；接受認證客戶或其董事、高級職員或能夠?qū)φJ證業(yè)務(wù)施加直接重大影響的員工的貴重禮品或超乎合理的款待。(5)脅迫威脅(intimidation threat)。當(dāng)認證團隊的成員受到來自認證客戶的董事、高級職員或雇員包括實質(zhì)上或者形式上的威脅而偏離其應(yīng)有的客觀和履行應(yīng)有的職業(yè)懷疑時，就產(chǎn)生了脅迫威脅。比如：在會計政策問題上與認證客戶存在意見分歧而受到解聘威脅；受到認證客戶降低收費的壓力而不恰當(dāng)?shù)乜s小工作范圍。

　　2.保護措施。在運用保護措施將獨立性威脅降低至可接受水平時，應(yīng)當(dāng)從理性的、擁有所有相關(guān)信息的第三方的角度出發(fā)，以確保形式上獨立。為此要綜合分析威脅的顯著性、認證業(yè)務(wù)的類型、認證報告的潛在使用者和事務(wù)所的資本結(jié)構(gòu)，具體可運用的保護措施主要有三大類：(1)由職業(yè)、立法或者法規(guī)制定的保護措施，比如：職業(yè)進入的門檻、后續(xù)教育、職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、監(jiān)督、懲戒、事務(wù)所質(zhì)量控制系統(tǒng)的外部復(fù)核、對事務(wù)所獨立性要求的法律規(guī)定。(2)認證客戶內(nèi)部的保護措施，比如：對事務(wù)所的委托必須經(jīng)過管理層以外的其他人的同意或認可；擁有足夠的管理人員，避免要求認證團隊的成員代行管理職能；完善的公司治理，如審計委員會的建立；確保認證客戶承諾公允報告的政策或程序；合理的內(nèi)部程序以保證客觀地選擇非認證業(yè)務(wù)。(3)事務(wù)所內(nèi)部系統(tǒng)和流程提供的保護措施。

    若干問題的分析

　　在最近曝光的審計案例中，財務(wù)利益、非認證服務(wù)以及事務(wù)所同審計客戶間的長期關(guān)系對獨立性的威脅越來越明顯，對此，IFAC也明確表達了所持的觀點。

　　(一)關(guān)于財務(wù)利益

　　注冊會計師在認證客戶中擁有財務(wù)利益，長期以來都被視為是影響?yīng)毩⑿宰钪饕�的威脅。

　　在修訂的準(zhǔn)則中，IFAC依舊延續(xù)原來的觀點，認為直接或重大的間接的財務(wù)利益將威脅獨立性。同時，新準(zhǔn)則更注重于提供一個分析的框架，認為應(yīng)綜合考慮財務(wù)利益的持有者、財務(wù)利益的重大性和財務(wù)利益的類型(直接或間接)等三個方面，以確定財務(wù)利益對獨立性的不同影響程度，并相應(yīng)地采取嚴寬程度不同的保護措施。例如，認證團隊成員的配偶、由其供養(yǎng)的人員所持有的財務(wù)利益被視同為是該成員持有；判斷直接、間接財務(wù)利益的標(biāo)準(zhǔn)是，持有者是否對該財務(wù)利益擁有控制權(quán)；認證團隊(含配偶、由其供養(yǎng)的人員)持有的直接財務(wù)利益應(yīng)在開始執(zhí)行業(yè)務(wù)之前全部處置，才足以保證消除威脅，而認證團隊的近親(如父母、兄弟姐妹等)持有的直接財務(wù)利益只要部分處置，達到不重大時，就可認為已經(jīng)消除威脅。

　　(二)關(guān)于非認證服務(wù)

　　由執(zhí)行認證業(yè)務(wù)的注冊會計師同時提供非認證服務(wù)是否會影響會計師的獨立性，長期以來都是爭論的焦點。在最近曝光的審計案例中，也都存在注冊會計師同時執(zhí)行審計和咨詢業(yè)務(wù)的情況，這使得對這一問題的討論更為激烈。IFAC原先的立場是，執(zhí)行認證業(yè)務(wù)的注冊會計師為認證客戶提供的其他非認證業(yè)務(wù)(大多為咨詢業(yè)務(wù))，只要是沒有參與管理決策或不承擔(dān)決策責(zé)任，注冊會計師的獨立性不因提供管理咨詢而受到損害。原則上，提供其他專業(yè)服務(wù)不是判斷注冊會計師是否獨立的一個關(guān)鍵因素。不過，注冊會計師應(yīng)盡量避免超越管理咨詢職能而涉入管理的職能。然而，在強大的壓力下，現(xiàn)在IFAC對這一方面的限定比原來更為嚴格了。如新準(zhǔn)則不再提出，“提供其他專業(yè)服務(wù)不是判斷注冊會計師是否獨立的一個關(guān)鍵因素”這一觀點，而是列舉了注冊會計師應(yīng)拒絕提供非認證業(yè)務(wù)的某些情況(或者可提供服務(wù)但應(yīng)同時立即退出認證業(yè)務(wù))：(1)批準(zhǔn)、執(zhí)行或完成一項交易，或代表客戶行使代理權(quán)或取得相關(guān)的權(quán)利；(2)決定應(yīng)采納的事務(wù)所提供的具體建議；(3)以管理層的身份向公司治理中的監(jiān)管者提供報告。

　　對其他領(lǐng)域的服務(wù)，IFAC認為，若提供服務(wù)的對象是審計客戶，最容易形成對獨立性的威脅，應(yīng)考慮非認證服務(wù)是否涉及認證業(yè)務(wù)的主題事項；若與其無關(guān)，則通常認為威脅是不顯著的；若相關(guān)則應(yīng)采取恰當(dāng)?shù)谋Ｗo措施以將威脅降低至可接受的水平；若威脅非常嚴重的以至于不存在相關(guān)的保護措施可以將其降低至可接受水平，則應(yīng)考慮拒絕提供該項服務(wù)。

　　(三)關(guān)于高層人員同認證客戶間的長期關(guān)系

　　IFAC認為，對同一認證業(yè)務(wù)長期指派相同的高層人員容易產(chǎn)生親密關(guān)系威脅，當(dāng)這種威脅被認為并非顯著的不重大時，應(yīng)輪換認證團隊的高層人員，或由其他非認證團隊的人員對該高層人員的工作進行復(fù)核或提出建議，或執(zhí)行獨立的內(nèi)部質(zhì)量復(fù)核。如果審計客戶是上市公司，對上市公司執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，一旦存在長期的關(guān)系(無論是否重大)，負責(zé)該業(yè)務(wù)的領(lǐng)導(dǎo)合伙人必須在少于7年的期間內(nèi)進行輪換，同時，被輪換下來的合伙人在至少2年內(nèi)不能重新?lián)�任該業(yè)務(wù)的領(lǐng)導(dǎo)合伙人。如果事務(wù)所的規(guī)模較小，或者合格的可供輪換的合伙人不多時，可以采用諸如由認證團隊外部的職業(yè)會計師或者事務(wù)所外部的會計師對該領(lǐng)導(dǎo)合伙人的工作加以復(fù)核，或者提出建議。